При разрешении данной категории споров также необходимо учитывать, что по смыслу пункта 1 статьи 210 НК РФ списание долга может свидетельствовать о получении гражданином дохода лишь в том случае, если обязательство по его погашению у физического лица действительно имелось.
Исключение задолженности гражданина в бухгалтерском учете является односторонним действием кредитора, совершение которого не зависит от воли налогоплательщика. Поэтому один лишь факт отнесения задолженности в учете кредитора к безнадежной, при наличии соответствующих возражений гражданина относительно существования долга и его размера, не может являться безусловным доказательством получения дохода.
Например, налоговая инспекция обратилась в районный суд с исковым заявлением к гражданину о взыскании налога, указав в обоснование требований, что налогоплательщиком был получен доход в результате списания банком задолженности по уплате штрафов, начисленных за несвоевременное погашение кредитов.
Отказывая в удовлетворении требований налогового органа, суды первой и апелляционной инстанций отметили, что целью освобождения гражданина от уплаты штрафных санкций по кредитным договорам являлось обеспечение возврата суммы задолженности в остающейся непогашенной части без обращения в суд. У кредитора отсутствовало намерение одарить должника, что не позволяет утверждать о получении налогоплательщиком дохода при списании ранее учтенных банком сумм (по материалам судебной практики Пермского краевого суда).
Кроме того, списание задолженности гражданина по оплате услуг банка может быть обусловлено тем, что положения кредитных договоров (например, об уплате ряда банковских комиссий) противоречат законодательству о потребительском кредите и ущемляют права граждан - потребителей банковских услуг. В такой ситуации списание задолженности в учете банка обусловлено не прощением долга, а изначальным отсутствием у гражданина-заемщика обязательства по уплате соответствующих сумм банку, что также исключает возникновение объекта налогообложения у гражданина.
9. Доход от реализации имущества по договору мены определяется исходя из стоимости имущества, полученного гражданином от другой стороны договора. При этом налогоплательщик вправе применить имущественный налоговый вычет.
Гражданин обратился в районный суд с заявлением к налоговой инспекции, в котором просил признать незаконным решение о его привлечении к налоговой ответственности в связи с совершением операций по договору мены. По мнению налогоплательщика, по результатам исполнения договора произошла лишь замена одного принадлежащего ему имущества на другое (квартиры на жилой дом), что не образует облагаемого дохода.
Налоговая инспекция требования гражданина не признала, указав, что в целях налогообложения исполнение договора мены квалифицируется в качестве двух встречных операций по реализации имущества. По мнению налогового органа, из изложенного вытекала обязанность гражданина уплатить налог со стоимости жилого дома, полученного в качестве встречного предоставления за реализованную квартиру.
Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения в апелляционном порядке судебной коллегией областного суда, требования налогоплательщика удовлетворены.
Президиум областного суда, рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, отменил состоявшиеся по делу судебные акты и принял новое решение по делу, которым в удовлетворении требований гражданина отказал.
Поскольку при исполнении договора мены имеет место возмездная передача права собственности, данная операция в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ в целях налогообложения признается реализацией имущества.
Поступления от реализации принадлежащего гражданину имущества формируют самостоятельный вид доходов налогоплательщика, облагаемых на основании подпункта 5 пункта 1, подпункт 5 пункта 3 статьи 208 Кодекса.
Налоговая база при получении таких доходов определяется как их денежное выражение (пункты 3, 4 статьи 210 НК РФ).
Таким образом, правоотношения, связанные с отчуждением принадлежащего налогоплательщику имущества (на основании договора мены или на основании договора купли-продажи), не могут иметь разные налоговые последствия. В обоих случаях доход определяется исходя из стоимостного выражения встречного исполнения, которое было получено налогоплательщиком при совершении сделки по реализации имущества.
При этом согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ в связи с реализацией имущества по договору мены гражданин вправе уменьшить полученный им доход на имущественный налоговый вычет.
Следовательно, при отчуждении квартиры по договору мены облагаемый налогом доход гражданина правильно определен налоговой инспекцией исходя из стоимости жилого дома, полученного от другой стороны договора с применением к доходу налогоплательщика имущественного налогового вычета, а у судов первой и апелляционной инстанции отсутствовали основания для признания решения налоговой инспекции незаконным.
(По материалам судебной практики Тульского областного суда).
10. Гражданин вправе скорректировать ранее отраженные в налоговой декларации доходы в случае признания недействительным (расторжения) договора, при исполнении которого они были получены, и возврата соответствующих средств.
Изучение судебной практики показало отсутствие у судов единообразия при разрешении вопросов, связанных с определением налоговых последствий недействительности или расторжения гражданско-правовых сделок. В практике судов возник вопрос о том, образует ли облагаемый налогом доход гражданина полученная по таким сделкам оплата за переданное имущество и подлежит ли признанный в целях налогообложения доход уточнению в дальнейшем при её возврате.
Глава 23 НК РФ специальных правил корректировки налоговой базы в подобных случаях не содержит, в частности, не рассматривая возвращенные другой стороне сделки суммы в качестве расходов гражданина, которые могли бы быть учтены при налогообложении.
Вместе с тем возникновение обязанности по уплате налога связывается с наличием объекта налогообложения (пункт 1 статьи 38 Кодекса).
Признание сделки по продаже имущества недействительной или её расторжение означает, что реализация имущества не состоялась, а вырученные по сделке средства по общему правилу возвращаются другой стороне. В такой ситуации экономическую выгоду от реализации имущества гражданином следует признать утраченной, что в соответствии со статьями 41, 209 НК РФ свидетельствует об отсутствии полученного дохода как объекта налогообложения.
Сохранение в неизменном состоянии первоначально исчисленной гражданином налоговой базы в этом случае привело бы к искажению стоимостной характеристики объекта налогообложения, что недопустимо. Принимая во внимание, что иной порядок уточнения налоговой базы в данном случае не предусмотрен, налогоплательщик вправе представить уточненную налоговую декларацию, в которой пересчитать подлежащую к уплате сумму налога, исключив ранее задекларированный доход от реализации.
При этом на основании пункта 7 статьи 78 Кодекса гражданин также вправе представить в налоговый орган заявление о возврате (зачете) излишне уплаченного налога, которое подлежит исполнению налоговым органом, если такое заявление сделано налогоплательщиком до истечения трех лет после признания недействительным (расторжения) договора и возврата денежных средств контрагенту, поскольку именно с совокупностью этих обстоятельств связывается излишний характер уплаченных в бюджет сумм.
Из изложенного также вытекает обязательность отражения гражданином в налоговой декларации полученного по сделке дохода до момента возврата соответствующих сумм контрагенту.
Например, гражданин обратился в районный суд с заявлением к налоговой инспекции об оспаривании решения, которым он был привлечен к налоговой ответственности в связи с получением дохода от реализации имущества по договору купли-продажи, не отраженного в налоговой декларации. В обоснование требований налогоплательщик указал, что на момент подачи налоговой декларации данная сделка в судебном порядке была признана недействительной, а, следовательно, не влекла юридических последствий.
Отказывая в удовлетворении требований гражданина, суд апелляционной инстанции обратил внимание, что само по себе признание недействительным договора не освобождает гражданина от уплаты налога с фактически полученного по такой сделке дохода. Однако на момент вступления в законную силу в силу решения суда, принятого по спору о действительности сделки, равно как и на момент рассмотрения налогового спора, полученные по договору денежные средства другой стороне сделки гражданином возвращены не были (по материалам судебной практики Московского городского суда).
11. Доход, полученный гражданином в результате принудительного выкупа принадлежавших ему акций другим акционером, подлежит налогообложению в общеустановленном для операций с ценными бумагами порядке.
Межрайонной налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении гражданина по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах. По результатам проверки принято решение о доначислении недоимки в связи с тем, что гражданином не был уплачен налог с доходов, полученных при совершении операций по принудительному выкупу акций. Ссылаясь на отказ гражданина погасить задолженность по налогу в добровольном порядке, налоговая инспекция обратилась в суд с требованием о её взыскании.
Решением районного суда, с выводами которого согласился суд апелляционной инстанции, заявленные требования удовлетворены.
Как следовало из материалов дела, в собственности гражданина находились акции хозяйственного общества, которые были выкуплены у налогоплательщика в принудительном порядке на основании статьи 84.8 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" по требованию другого акционера, обладающего более 95 процентов акций.
В соответствии с данной нормой Закона об акционерных обществах цена выкупа акций была определена на уровне их рыночной стоимости, а оплата осуществлена путем перечисления гражданину денежных средств акционером, в пользу которого перешло право собственности на ценные бумаги.
Соглашаясь с правомерностью включения поступившей гражданину суммы денежных средств в налоговую базу, суды руководствовались подпунктом 5 пункта 1 статьи 208 НК РФ, в силу которого доходами для целей обложения налогом на доходы физических лиц признаются, в том числе доходы от реализации в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг.
Суды отклонили доводы гражданина о том, что принудительный выкуп акций мог приводить к возникновению объекта налогообложения лишь в том случае, если бы об этом было прямо указано в статье 214.1 НК РФ, посвященной особенностям определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами.
Такие доводы налогоплательщика признаны ошибочными, поскольку по смыслу положений пункта 1 статьи 39 Кодекса возмездная передача права собственности на имущество признается реализацией вне зависимости от того, явилось ли отчуждение имущества следствием добровольного заключения сделки по его реализации, либо совершение такой сделки продиктовано императивными требованиями закона.
Следовательно, в результате принудительного выкупа акций гражданин получил доход от их реализации, который не исключается из объекта налогообложения. При этом в силу пункта 11 статьи 214.1 Кодекса налоговая база определяется в отношении финансового результата по данным операциям, то есть с учетом соответствующих расходов гражданина.
(По материалам судебной практики Белгородского областного суда, Верховного Суда Республики Карелия).
12. При отсутствии у индивидуального предпринимателя документов, подтверждающих расходы, понесенные в связи с осуществлением приносящей доход деятельности, в отношении которой им ошибочно применялся специальный налоговый режим, не предполагающий необходимости ведения учета расходов, сумма налога к уплате в бюджет определяется расчетным способом.
По результатам выездной налоговой проверки индивидуальному предпринимателю начислена недоимка, основанием чему послужил вывод налогового органа о необоснованном применении гражданином специального налогового режима, предусмотренного главой 26.3 Кодекса при реализации товаров муниципальным учреждениям, что не относится к розничной торговле, в отношении которой допускается применение данного специального налогового режима.
Оспаривая законность решения налогового органа в арбитражном суде, предприниматель ссылался на неправильное определение недоимки по налогу исходя из одних лишь полученных им доходов от реализации товаров без учета относящихся к данным операциям расходов.
Возражая на требования предпринимателя, налоговая инспекция указала, что при определении недоимки был применен профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов общей суммы доходов от предпринимательской деятельности, предусмотренный пунктом 1 статьи 221 НК РФ.
Рассматривая дело, суды обратили внимание на следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов при исчислении налоговой базы в отношении доходов, облагаемых по налоговой ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи 210 Кодекса и составляющей 13 процентов.
Таким образом, уплачиваемый в связи с осуществлением предпринимательской деятельности налог определяется исходя из разницы между полученным гражданином доходом и соответствующими расходами.
При этом в случае возникновения спора о должной сумме налога, подлежащей уплате в бюджет, на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных им расходов.
Вместе с тем при отсутствии учета доходов и расходов, либо ведении учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, определяется расчетным способом (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ).
Следовательно, если отсутствие учета расходов у гражданина обусловлено ошибочным применением им специального налогового режима, не предполагающего ведение учета фактически понесенных расходов (система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, упрощенная система налогообложения с объектом налогообложения в виде полученных доходов), в целях определения действительного размера обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (недоимки) должен применяться расчетный способ определения налога.
Руководствуясь изложенным суд пришел к выводу, что исчисление недоимки исходя из одних лишь доходов от реализации товаров предпринимателем без учета расходов, необходимых для осуществления данной деятельности, например, на приобретение товаров, заработную плату персонала, аренду помещений, оплату коммунальных услуг, привело к доначислению гражданину налога в размере, не соответствующем величине действительной обязанности предпринимателя по уплате налога.
Предусмотренное пунктом 1 статьи 221 НК РФ правило о предоставлении профессионального налогового вычета в фиксированном размере 20 процентов в данном случае не исключало необходимости определения недоимки расчетным способом, поскольку спорные доначисления обусловлены не отсутствием надлежащего документального подтверждения расходов предпринимателя, а данной налоговым органом иной квалификацией деятельности предпринимателя, как подлежащей налогообложению по общей системе.
(По материалам судебной практики Арбитражного суда Уральского округа).